高慧云 王帅锋
新冠无情，人间有爱。在疫情期间出现了大量紧急成立的慈善信托、慈善专项基金。那么，这两个金融工具各有哪些特点和优势？其在公益慈善中的运用是否会有税收的障碍？本文将对这些问题进行详细解析，以帮助爱心企业和个人在慈善捐助过程中防范税务风险，享受税收优惠。
慈善专项基金和慈善信托的不同特点和比较优势
慈善专项基金的特点 慈善专项基金是在慈善基金会下设立的二级基金，比如北京市慈善协会“李春平慈善专项基金”成立于2007年2月，由李春平先生捐资设立，每年入资200万元，十年共2000万元，用于支持北京市慈善协会开展助老、助学、助残、助医、应急救助项目，帮助社会弱势群体、应对自然灾害。
慈善专项基金具有以下特点：专项基金应接受基金会统一管理，专项基金的使用和管理应遵守法律法规、基金会相关财务制度，以及信息披露等制度的规定；设立专项基金一般都有起始资金的要求，但通常远远低于设立基金会的注册资金要求。专项基金一旦设立，则捐赠财产归基金会所有，捐赠人不得以设立专项基金为条件获得任何形式的利益回报；专项基金不具备独立的法人资格，不得以独立组织的名义开展募捐、与其他组织和个人签订协议或开展其他活动；专项基金的捐赠人可以依法或者依据基金会专项基金的管理规定享有冠名权、知情权、建议权等权利。
慈善信托的特点 慈善信托是指委托人基于慈善目的，依法将其财产委托给受托人（信托公司），由受托人按照委托人意愿以受托人名义进行管理和处分，开展慈善活动的行为。可见，慈善信托是以做社会慈善事业为目的，以全社会或部分社会公众为受益人的信托。慈善信托具有双重性：以慈善为目的，以信托为手段。相较于慈善组织，慈善信托的设立和运作更为简易和灵活。设立慈善信托应当采取书面形式，并在信托文件签订之日起七日内将相关文件报受托人所在地县级以上人民政府民政部门备案。
慈善信托在管理运用方面具有以下特点。
1.慈善信托在账户管理方面更加完备。每个慈善信托都有对应的信托专户（银行账户），用于接受委托人捐赠款和实施慈善项目拨款，确保捐赠资金专款专用。账户是源头，管住了账户就管住了资金，慈善信托通过专用账户，将慈善资产与信托公司的固有资产相隔离，与其他信托产品相隔离，由保管银行负责监管，定期出具保管报告，这些都是慈善专项基金（基金会）无法做到的。
2.慈善信托受民政部门、银监会和信托监察人三重监管。慈善信托的设立需要向民政部门备案。慈善信托的受托人应当每年至少一次将信托事务处理情况及财务状况向其备案的民政部门报告，并向社会公开。慈善信托作为一个信托计划，由信托公司受托管理，势必需要受到银保监会的监管，有明确的信息披露要求。并且引入信托监察人制度，加强对信托财产管理运用的监督，透明度较高。信托监察人负责监察慈善信托运作的合法合规性，定期或不定期就慈善信托的运作情况发表监察意见。信托监察人对受托人的行为进行监督，依法维护委托人和受益人的权益。信托监察人发现受托人违反信托义务或者难以履行职责的，应当向委托人报告，并有权以自己的名义向人民法院提起诉讼。
慈善专项基金和慈善信托的比较优势 慈善专项基金的管理运作优势体现在慈善项目实施方面。作为我国长期以来慈善事业的主要实施主体，基金会在受益人的筛选、慈善项目与运营管理上积累了丰富的经验。基金会在小额公众捐赠资金的募集和慈善项目的实施上具有优势，而慈善信托在面对诸如企业、高净值人群的大额捐赠和慈善财产投资管理、账户管理和信息披露等方面具備优势。综上，可以发现信托公司和基金会在较大程度上有着天然的互补性。但二者在税收优惠方面确有很大的差别，下文将重点从税收视角对慈善专项基金和慈善信托作一分析。
慈善专项基金享有的税收优惠政策
企业或个人向慈善专项基金的捐赠一般允许所得税前扣除。
慈善专项基金隶属于基金会，而大部分基金会符合企业所得税法规定的“公益性社会组织”的要求。2020年5月财政部、税务总局、民政部联合发布的《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部公告2020年第27号）第一条规定，企业或个人通过公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，用于符合法律规定的公益慈善事业捐赠支出，准予按税法规定在计算应纳税所得额时扣除。2020年度及其以后年度的公益性捐赠的税前扣除资格的公益性社会组织，需满足下列条件。
第一，依法登记，具有法人资格；以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；全部资产及其增值为该法人所有；收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；不经营与其设立目的无关的业务；有健全的财务会计制度；捐赠者不以任何形式参与该法人财产的分配。第二，每年应当在3月31日前按要求向登记管理机关报送经审计的上年度专项信息报告。报告应当包括财务收支和资产负债总体情况、开展募捐和接受捐赠情况、公益慈善事业支出及管理费用情况。第三，具有公开募捐资格的社会组织，前两年度每年用于公益慈善事业的支出占上年总收入的比例均不得低于70%。计算该支出比例时，可以用前三年收入平均数代替上年总收入。不具有公开募捐资格的社会组织，前两年度每年用于公益慈善事业的支出占上年末净资产的比例均不得低于8%。计算该比例时，可以用前三年年末净资产平均数代替上年末净资产。第四，具有公开募捐资格的社会组织，前两年度每年支出的管理费用占当年总支出的比例均不得高于10%。不具有公开募捐资格的社会组织，前两年每年支出的管理费用占当年总支出的比例均不得高于12%。第五，具有非营利组织免税资格，且免税资格在有效期内。第六，前两年度未受到登记管理机关行政处罚（警告除外）。第七，前两年度未被登记管理机关列入严重违法失信名单。第八，社会组织评估等级为3A以上（含3A）且该评估结果在确认公益性捐赠税前扣除资格时仍在有效期内。
企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。当然在特殊情况下，比如2020年的企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除，不受12%的限制。在实际操作中，公益性社会组织应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格，对获得资格的公益性社会组织，由财政部、国家税务总局和民政部以及省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务和民政部门每年分别联合公布名单。要注意的是，接受捐赠的公益性社会组织不在名单内，或虽在名单内但企业发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的，不得扣除。
综上所述，由于慈善专项基金隶属于基金会，而基金会大部分属于税务机关认定的“公益性组织”，因此能够享受相应的税收优惠政策。
慈善信托在税收上的障碍
由于慈善信托是隶属于信托公司下的信托计划，慈善信托在税收上最大的障碍是信托公司是否具有“公益性社会组织”的资格。
从《慈善法》的角度看，在第九章“促进措施”的第79、80、81、82、83条对慈善捐赠的三方主体，即捐赠人、慈善组织和受益人享有税收优惠进行明文规定。第80条规定，“企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”。第83条规定，“捐赠人向慈善组织捐赠实物、有价证券、股权和知识产权的，依法免征權利转让的相关行政事业性费用”。慈善法只是强调了从事慈善活动享受税收优惠，但对慈善组织并没有做出明确规定。
而税法对慈善组织特别强调了“公益性社会组织”，并对公益性社会组织做了界定，只有向公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门的公益捐赠才可以享受企业所得税前扣除的税收优惠，那么公益性社会组织是否包含慈善信托？设立慈善信托的信托公司是否是税法认可的公益性社会组织呢？财政部、国家税务总局和民政部以及省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务和民政部门每年分别联合公布名单，只有捐赠给这些名单里的公益组织的企业或个人才有全额扣除资格。目前信托公司均没在名单中，因此暂不具有税前扣除的资质，委托人交付信托财产后，信托公司无法为其开具公益事业捐赠票据等凭证。
也就是说，在税法的实践中，若要享受税收优惠，那么只能向税务机关认可的慈善组织或县级以上人民政府及其部门进行捐赠，并只能由这些部门开具捐赠发票方能得到税务机关的认可。而信托公司是营利性企业，自然不会得到现有税法的认同并开具捐赠发票，这导致以信托公司为受托人的慈善信托的税收优惠与现有制度的不兼容。
慈善专项基金与慈善信托的优势结合
慈善信托的管理优势明显，税收劣势也很突出。慈善信托最早起源于英美法系国家，已有数百年的历史，其种类、税收优惠等各方面很成熟，形成了较为系统的理论体系和制度体系。在英美法系国家，慈善信托本身就是公益团体。比如，在美国转移给慈善信托的财产可抵扣联邦税和州税。抵扣比例有一定的限制，在联邦一级，以现金资产成立慈善信托，信托财产最多可抵扣纳税人调整总收入的30%。而在我国，慈善信托不具备法人资格，在现行的税收制度下也不具备开具捐赠发票的资格。这是当前慈善信托遇到的难题。我国于2016年9月1日颁布的《慈善法》规定“未按照前款规定将相关文件报民政部门备案的，不享受税收优惠”，换而言之，经报备的慈善信托是能享受税收优惠的。但《慈善法》并没有条款对慈善信托税收优惠作出说明，国家税务总局也没有明确将慈善信托认定为“公益性社会组织”。主要原因在于慈善信托属于契约性产品，而非法人主体。
慈善信托可实现捐赠财产的破产隔离，而基金会下的专项基金无法实现；慈善信托与基金会在捐赠财产的保值增值方面的表现也是非常突出。突出的劣势就是慈善信托与基金会享受的税收优惠政策差异。
慈善专项基金最大的优势是可以利用基金会的主体地位享受税收优惠，而慈善信托最大的优势是风险的隔离。实践中，通常将两者结合使捐赠者享受税前扣除的优惠。两者结合主要有以下几种方法。
1.基金会委托人+信托公司受托人模式
这种模式是捐赠人将资金捐赠给有税务扣除资格的基金会，这部分资金通过基金会成立专项基金，基金会作为委托人，发起设立慈善信托，信托公司作为受托人开展慈善活动。基金会做委托人模式的优势就是大部分基金会一般都在税务局公布的公益组织名单中，捐赠人将款项直接交给基金会，由基金会开具票据，这样可以根据税收政策直接享受慈善捐赠相关的税收优惠。
2.基金会+信托公司双受托人模式
这种模式的委托人是捐赠人，基金会和信托公司作为共同受托人，基金会主要作为资金接收者，接收后通过专项基金的方式由信托公司作为资金管理者，这样捐赠人作为委托人将善款委托给双受托人时，可以由基金会开具合规票据，就解决了捐赠人享受慈善捐赠相关税收优惠的问题。
3.信托公司受托人+基金会项目执行人模式
这种模式的委托人是捐赠人，信托公司作为受托人，受托管理信托财产。基金会充分发挥其在慈善项目实施方面的管理运作优势，担任慈善项目的执行人。并且约定由基金会向捐赠者开具公益捐赠票据。这样的操作，捐赠者可凭公益捐赠票据，享受税前扣除的优惠。
税收成本的压力也将在一定程度上阻碍慈善信托的设立以及功能的发挥。实践中，很多信托公司为满足委托人的税收优惠要求，利用以上方法与慈善组织进行合作，利用其可开具捐赠票据的功能，解决委托人慈善信托财产的税前抵扣等问题，但这种做法额外增加了不必要的成本、拉长了链条，要从根本上解决问题，还需国家税务总局对“公益性社会组织”进行重新界定，将在民政部门备案的慈善信托包含进去。
注：高慧云为京都律师事务所金融税法律师，王帅锋为京都律师事务所律师
