徐露
摘 要：2011年和2013年，国家关于企业资产重组时相关税收优惠政策的颁布，明确资产、债权、负债、劳动力作为资产重组不缴纳增值税的构成四要素且四要素之间需要是相关联。伴随燃气企业自身市场的需要和企业经营管理集中化、规模化和品牌化的需求，燃气企业通过资产重组扩展市场，在进行资产重组过程中，结合燃气企业资产、业务事项，从多角度分析资产定价、债权债务关系等因素和风险界定，对燃气企业是否缴纳增值税和相关资产负债权属进行讨论，以利于企业资产重组和整体税赋优惠。
关键词：燃气;资产重组;增值税
2005年国家主席习近平第一次提出“绿水青山就是金山银山”，以绿色发展为先导，依托绿水青山生态优势，实现绿色化、循环化、低碳化，天然气作为清洁能源，即使发改委出台了规范城市燃气行业接驳费标准的文件等天然气价格改革、石油管道公司的成立，但其在主要应用领域的终端市场的竞争仍然激烈。中国燃气市场开放后，中国石油等国企及其下属公司不断发展整合，新奥燃气、中华煤气、港华燃气等民营和外资企业也紧随步伐参与燃气市场经营。在一系列燃气行业相关政策的出台下，燃气公司特别是大型企业集团公司突破原有特许经营区域的限制，扩展燃气经营区域、开发燃气市场，将分散的天然气资产按照地区特点及天然气管网布局情况进行整合，实现资源的有效利用，发挥整体优势和降低管理成本，通过重组实现规模化和品牌化。
因特许经营权等限制因素，燃气企业会通过资产重组的方式来拓展市场。燃气行业的资产重组，涉及实物资产的管网资产一般在未来可使用年限较长，且往往金额较大，被收购公司仅针对管网资产的提出的收取对价较高。在资产重组中对被收购公司进行评估，多方面考虑投资成本和未来可收回投资收益等经济型指标衡量项目的收购的可行性，而税收筹划作为收购成本评估的重要一环，通过税收筹划，以期使得各个税种在整体上发挥最大的节税效果。营改增后，国家税务总局对增值税在资产重组中缴纳与否的规定，更是有利于企业的整体税收筹划。
总局2011年第13号文明确规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”随后，在2013年第66号文中再次明确对全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用2011年第13号文。通过解读税务总局文件，对于不属于增值税的征税范围的，明确了四个要素：资产、债权、负债、劳动力，且四个要素之间需要是相关联的。企业的四要素转移，也就是企业部分或者全部产权的转移，在转移后，企业是可以以原形式存着或者被整合为新的公司存在，通俗理解为被转移的部分作为一个实体，则不属于增值税的征税范围，但在实务中，如燃气企业，资产重组是企业整体或者部分转移时是否属于增值税征税范围的一个模糊区间，包括对资产价格的界定、债权债务关联性的界定等。
河源燃气集团股份有限公司（以下简称“河源燃气”）作为大型燃气集团公司，拟收购某省大华燃气有限公司（以下简称“大华公司”）高新区分公司分别在基准日和交接日收购高新区分公司区域的所有天然气管网设施、与燃气业务相关的资产，同时，在交接日高新区分公司在岗员工和高新区区域内的所有燃气用户移交河源燃气，由河源燃气与移交的员工签订劳动合同、与用户签订供用气合同，移交后大华公司不再对高新片区享有经营和管理业务。
对于转让价格的依据，实务中有两方面的考虑：其一，不管计价依据是账面价值还是评估价值，只要满足2011年第13号文件要求的条件，则按文件执行。对于是否符合资产重组的大前提，因目前增值税征收无文件明确该口径，在针对个案进行判断时，更主要看经营实质是不是资产重组免税事项。比如，是股权支付对价还是非股权支付对价等其他条件，若符合资产重组的大前提且满足第13号文的要求，即符合资产重组不征收增值税。转让资产的价格不仅仅是由资产本身决定，而是资产组合决定，即包括相关联的四要素，区分资产组合还是单纯的资产交易，是区别资产重组与一般大宗资产交易的关键，也是判断是否归属于免征增值税的关键。其二，因为资产重组的税收鼓励是基于纳税时间性差异的优惠鼓励。有观点认为，如果按照评估价值作为计价依据，那可能存在实物资产价格增值，即流转环节有增值，就应当归属于流转环节增值税的征收范围。所以，该观点认为只有是实物资产的价格是账面历史成本价格时，才符合资产重组不征收增值税。对于第二种观点，着力点在于对转让方提供的资产组合所对应的债权、债务或者劳动力的认定缺乏足够的依据，无法支撑完全的相关联的四要素转移说。两种税务方面的考虑，在实务中都有企业参照执行，根据不同的机构所在地等有不同的理解和操作执行，观点一仍是目前对13号文解读的主流观点。
大华公司高新分公司的管网设施建成较早，对管网设施的施工费、材料费等均已結清，且大华公司母公司业务较好，现金流充足，暂无资金借款情况，即在本收购业务中，高新分公司甚至大华公司本身，是不存在因管网设施或者燃气相关资产而产生的负债。采用一般程序对应税局规定的四要素，高新分公司缺少了转让的实物资产相关联的负债这一项要素。
进一步分析燃气公司的债权债务关系，首先，债权方面：在资产负债表上一般体现为应收账款和预付账款，根据合同条款约定支付的工程施工费、材料费和天然气采购气费等计入预付账款，按供应商建立预付款台账进行管理;应收账款主要为应收接驳类工程款项和先用气后付费表产生的应收的天然气费，应收款项的单位往往数量较多，特别是应收天然气费金额大小不一，如居民用户欠费金额较非居民用户偏小且数量较多。其次，负债方面：包括应付账款和预收账款，除了投资建设而产生的融资成本外，即除开施工成本、工程物资采购、监理费、设计费以外，燃气公司的应付账款，可以体现为采购天然气业务的应付账款，虽然在上游燃气供应商的合同规定天然气采购一般采用预付款的方式存在很少有应付账款，但从理论上是可以产生这一应付账款的，且应付单位较为固定、数量较少;预收账款方面，一般为用于预交的接驳费收款和天然气预存气费，预交用户数量较大，特别是对于大中型城市燃气用户和IC卡预存式表具用户而言，预收账款对应用户明细数据统计更是庞大。
在实际操作中，税务机关对燃气行业对于四要素的理解，我们了解到存在两种方式：一种是按照字面上含义，仅仅指移交实物资产相关联的债权、负债，即实物资产投资所产生的融资成本和对应管网设施终端产生的债权收益;另一种是以企业产权转让为出发点，对于部分转让资产所对应的企业所承担和享有的债权债务作为相关联的要素。若按照第1种方式理解，对于大华公司高新分公司，其账面是无资产建设相关的债务，对于无债务的公司，即便其对应的劳动力转移，也视同资产转移，无法直接套用第13号文的规定;而按照第2种方式理解，视同企业产权的整体转移，则大华公司高新分公司账面对应的燃气用户的应收气费和预收气费，则归属于第13号文所说的债权和债务，加上对应高新分公司的员工转移，四要素齐全，纳税人地位已发生变更，则不属于增值税的征税范围，可以不缴纳增值税。很显然，本转让中，大华公司高新分公司的主体业务已经伴随资产、人员转移而转移，对应的应收账款和预收账款，均属于其相关联的业务产生的债权债务，完全符合四要素关联债权债务的理解。
与此同时，将河源公司收购大华公司高新分公司的资产、债权、负债、劳动力进行评估后转移，在法律层面上又存在一个难点。根据我国《合同法》第八十条规定，债权人转让权利应当通知债务人，未通知债务人的，债权转让对债务人不发生效力;第八十四条规定，债务人将合同的义务全部或者部分转移给第三人的，应当经债权人同意。按照前述规定，在债权转让方面，债权转让通知为债务关系债权人变更法律行为生效的必要条件，而能出具转让通知的前提为需有符合法律送达要求的债务人联系信息;燃气公司作为公共事业类公司，按照“先气后款”形成的应收燃气费用为公司持有的合法债权（应收账款）。但燃气用户数量庞大，情况复杂，若依照前述法律规定向每一个用户履行债权转让通知法律手续（否则即存在无法对债务人生效的法律瑕疵），要求公司有准确的用户档案管理和用户信息，但实际情况中，存在大量未办理用户信息变更登记等无法实际通知到欠费用户的情形，是否债权发生转移，后期涉及通知事项举证、用户欠费催收难等事项，不利于资产重组公司的业务整合;在债务转移方面，因用户预存气费属于公司对用户的债务（应付债务），燃气公司直接从预存气费中扣除当期发生的燃气费用（债权债务抵消）。资产重组办理债务转移时，若用户对债务转移事项存在异议或者不同意债务转移，则用户的预存气费难以直接抵扣后期使用的天然气费欠款。
大华公司高新分公司在资产交接日的同时移交了用户和员工，对于用户的气费应收气费和预收气费也伴随用户转移。河源公司分三步对债权、负债的转移进行以规避法律风险和管理风险。（1）河源公司和大华公司签订了用户、应收和预收气费的转让协议，且均在其公司官方网页、公众号等平台公告，对于大华公司高新分公司的用户及其应收、预收气费的同步转移。（2）在资产交接日后，河源公司组织人员，通过短信平台，将用户移交、债权债务转移的信息通知和重新签订供用气合同的信息发送到用户系统的每一个用户，并在资产交接日后的每个月末清理交接日的应收气费和预收气费的用户并发送相关短信信息。（3）清理用户信息，签订供用气合同时确认用户信息的准确性，及时录入信息系统;对于用户信息不完整的用户，在抄表、入户安检等业务活动中，与用户取得联系，获取完整的用户信息用以更新。河源公司通过多种方式梳理，重新与用户签订了供用气合同，梳理了应收账款，根据用户使用天然气情况抵扣了其预存气费，完成了用户及债权债务的顺利移交。
企业资产重组符合关联四要素转移的情况，适用于总局2011年第13号或者2013年第66號文的指导下，明确资产、债权、债务、劳动力四元素均存在且共同转移的基础上，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税，在收购支付对价时节约现金流的支出。此外，需强调的是上市公司在资产重组中，将四要素转让给控股公司但保留了上市公司资格的行为，不属于13号文的范畴，应照章征收增值税。
参考文献
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[4]国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税局总局公告2011年第13号），国家税务总局网站[Z].
