林青 詹倩倩
摘 要：通过分析现行研发支出处理双重确认的逻辑冲突，提出了解决冲突的处理方法。即：按资产属性处理，站在持续性的成功必然性角度看待项目的或然性，考察项目成功或然性的反面，估计不成功或然性的无效研发支出，再通过事后损失金额的确认来调整后期研发无效支出的估计额，从而使企业研发支出的账面价值最接近于资产的真实培育成本。本处理方法不需要把研发过程主观划分为研究和开发阶段，确保了研发全过程确认逻辑的一致性和无形资产成本核算完整。未来会计准则关于无形资产部分的修订可考虑取消资本化测试条件及两阶段的规定，增加企业研发活动持续性的测试。
关键词：研发活动;资产属性;会计处理
中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.28.065
0 引言
目前，国际会计准则和我国会计准则关于企业内部无形资产会计处理，都是以费用化处理为基础的资本化，即先费用化再资本化。这种处理引发的逻辑困惑是：
同一研发活动，自制无形资产的研究、开发阶段交由企业判定，开发阶段符合准则资本化测试条件的支出记入无形资产，导致同一活动的双重属性确认，成功项目因其研究支出计入当期费用使其资产成本核算的不完整。
同一研发活动，若是费用属性，全程按费用处理，那么自制无形资产没有取得成本，有违客观性;若全程不按费用处理，开发阶段的资本化有违审慎性。研发活动的费用属性，导致处理的客观性和审慎性不能兼得。
同一研发活动，若是资产属性，全程按资产处理，无形资产取得成本中将包含无效资本支出，这部分支出不能在未来的经营中带来利益的流入，使未来企业产品或服务成本核算失真，同样导致客观性和审慎性不能实现内在的统一。
解决这一困惑正是本文要解决的问题。本文接下来探讨研发活动的资产属性确认的逻辑，分析资本化处理的逻辑冲突的根源，给出逻辑冲突的破解路径，最后是结论与启示。
1 研发活动的资产属性确认的逻辑
随着社会进步，国家、地区以及企业间竞争的加剧，企业研发活动得到社会的普遍关注和重视。国内外大量实证类研究表明，研发支出与企业价值密切相关，能够促进企业财务表现，其中资本化支出与价值的相关性更强。投资者不仅关注资本化支出，甚至把费用化支出的部分也视为有正净现值的投资。这表明，市场投资者把企业研发活动与企业未来价值创造紧密联系在一起，认识到研发活动是一项培育企业价值创造能力的资本活动。
依据Robert和Norton（1996）平衡记分卡理论，企业未来价值的改善顺序首先是创新流程，强调基础研究开发新产品和服务，应用研究开发下一代的产品和服务，为客户创造价值。各国政府十分重视企业的研发活动，并将其视为国家创新必不可少的组成成分，给予政策扶持。我國政府从2016年起把企业研发费用纳入国内生产总值核算。这在国家政治层面，正式认定企业研发活动是一项创造价值的活动。从国内生产总值产出法核算角度考察，企业的研究和开发支出不再是生产性消耗而是一项利用剩余进行价值创造的资本性支出活动。
企业研发活动不同于企业的其他业务活动，能够创造价值，是一项培育企业未来创造价值能力的活动，并且所形成能力是由企业拥有和控制的，对其运用能带来预期现金流。在市场竞争和自身内在成长的动因驱使下，高技术和新兴技术企业的研发活动具有可持续性，这种持续性的特殊活动导致的预期利益流入具有可靠性，符合会计理论和会计准则中关于资产的界定。企业研发活动最终是要形成无形资产，无形资产形成之前的研究和开发支出理应被视为无形资产确认之前的能力培育成本，类似于未完工产品成本、建造固定资产的在建工程支出，属于财务报表中列报的资产要素。
2 资本化处理的逻辑冲突根源
处理的逻辑冲突根源在于资本化条件的不充分性及判定的不确定性。资本化条件是对研发成功可能性的测试，使用了“可行、有能力、有意、可能”等词语，测试条件语意本身具有一定的模糊性。影响研发未来成功的可能因素很多，准则测试条件不可能充分涵盖这些因素，意味着资本化条件的判定在实务中会发生偏误的调整，现在判断符合测试条件，进行一段时间后，随着未预期的不利因素的出现，可能改变原先的判断，即判定本身也存在不确定性。
正是测试条件的不充分性及判定的不确定性，同一资产培育活动被主观地分为研究和开发两个阶段，研究支出按费用处理，开发支出按资本化处理，使研发支出的确认失去了内在的一致性和完整性。从交易或事项的实质考察，由于受到结果的不确定性影响，研发活动外在表现形式是一种消耗，但其实质是一项资产属性的活动，即使是研究阶段也应按资产属性进行会计处理。
目前研发活动的会计处理把研究支出列为当期费用，这种处理方法没有充分体现出研究活动的实际。研究活动尽管不能形成无形资产，但无数次的研究实验会积累专有经验和知识，专有经验和知识是企业能力增长的一部分，为开发阶段无形资产形成奠定基础，并与无形资产培育成本形成内存逻辑相关性。这部分专有经验和知识成本应计入企业培育无形资产的成本。若这部分成本支出按费用处理，导致企业自制无形资产成本核算的不完整，并影响无形资产运用中收益与成本的配比。
从可靠性的中立维度考察，会计信息的有用应以可靠性为基础。这种可靠性必须满足实际、完整和中立的要求。交易是实际发生的，在符合成本效益原则下保证交易记录的完整性，报告的信息不能为了达到预先设定的结果或效果而选择性列示，即保持中立或无偏。准则第6号无形资产中有关自制部分，隐含假定研发阶段的支出与最终资产的预定用途不相关，从而使研发活动的核算不是完全以客观事实为基础。
这种假定忽视了研发项目通过立项审批的事实。因为研发立项阶段时，预期目标是要形成无形资产。为实现目标所作的任务行动安排，在设计研发计划时，都被认定是为实现无形资产所必不可少的活动，这些活动的支出应计入无形资产的成本。但是，后来出现的不确定性因素（Al-Sayed，2015），计划中部分活动安排无法进行或被替代，导致这部分活动支出无效。这种后期出现的不确定性无效支出，在当期应采取会计估计的办法处理，而不应根据后期出现的不确定性把现在的支出认定为与形成无形资产无关。
即使是开发阶段，现行的资本化处理也是基于事先假定的。如国际会计准则第38号无形资产中研发成本资本化条件（ISA 38.57，2014）为，只有在资产使用或销售的技术与经济可行性已确立的条件下才能把研发成本确认为无形资产。准则对这一条的解释包含三个方面的含义：一是企业有意愿和能力完成无形资产;二是有意愿和能力使用或销售无形资产;三是其带来未来经济利益的可能性能够被证实。关于产生未来经济利益可能性能够被证实这一点，准则中第38号第33款（IAS 38.33，2014）解释为：未来经济可能性必须建立在对资产存续期间经济利益产生条件的合理性和支持性的假设基础上。显然，研发支出资本化的会计处理是基于事先假定做出的。
综上所述，目前国际会计准则（ISA）和我国会计准则（CAS）关于研发支出会计处理实务与其概念框架中某些概念是相矛盾的。解决测试条件的不充分性及判定的不确定性问题，是研发支出实现资产属性会计处理的关键。
3 确认逻辑冲突的破解
判定研发项目的成功性造成目前会计处理的逻辑困境。这一逻辑困境存在一个认识误区，即用具体项目的成功性取代企业研发活动的成功性。从企业外部竞争和内部成长的动因看，高新技术企业的研发活动具有持续性，这种持续性意味企业的研发活动定会带来具有专属权利性的无形资产。研发活动成功的必然性是由无数个项目的或然性构成的，二者是统一的。站在持续性的成功必然性角度看待项目的或然性，考察项目成功或然性的反面，估计不成功或然性的无效研发支出，采取类似于计提资产减值准备的方式把所估计的无效研发支出记入当期损益，就能走出现行处理的逻辑困境，消除研发支出处理中的内在逻辑冲突。这里，项目无效研发支出的估计要以不利因素显露程度为依据。这样处理的原因在于，基于目前潜在不利因素显露程度判断项目不成功要比判断其未来成功所涉及的测试因素要少，更易确定，能减少会计人员的职业判断工作量，具有简单、易行、可靠的特点。由于研发活动是按资产属性确认的。资产的成本应按取得时所发生的成本计量，即应按历史成本货币计量属性计量。
需要注意的是，研发支出与无形资产的关系虽然类似，但不等同于在建工程与固定资产、生產成本与库存商品之间的关系，研发支出不能等值结转为无形资产。原因在于，研发活动存在着失败的可能性，使这种结转存在不确定性。假定研发支出能形成等值的能力资产，能力资产培育过程中研发活动失败的可能性导致部分或全部无效支出，这种无效支出是能力资产后期投入使用时无法收回的，符合我国会计准则第8条（CAS 8，2008）关于资产减值的规定，应视为研发支出这项能力资产的减值损失。由于研发支出中无效支出存在不确定性，需要对无效支出造成的能力减值损失进行估计。这种估计符合会计理论中会计估计的定义。会计估计是依据最近可利用的信息对交易或事项的不确定结果做出判断。通过估计无效研发支出导致的能力减值损失，使研发支出这项能力资产达到无形资产标准时能够按照账面价值等值结转为无形资产。所估计的能力减值损失，应计入当期损益。
鉴于企业研发活动支出的效果关系到政府、股东、潜在投资人、债权人的决策，计入当期损益的能力减值损失应在损益报表中单独列报。这种单独列报，符合会计信息质量要求中的重要性原则。在估计研发能力减值损失时，可依据研发立项技术的复杂程度、外部相关的基础性技术知识的可获得性、所需资源的保证程度、自身研究能力和管理经验等方面的负向因素的影响。考虑到研发项目的差异性和复杂性，估计比例不做统一规定。企业研发部门期末依据项目不成功负面因素显露程度估计累计无效支出金额，并与期初资产减值准备-研发支出账户贷方余额比较，计提本期应估计金额。企业应在期末报表附注中披露研发支出损失估计的情形和金额。
期末企业研发部门在计提当期研发无效支出金额时，还应对前期研发无效支出估计金额中已发生的损失进行确认。确认时，应以研发活动中发生且能够证明其无效的事实为依据。当出现下列情形时，前期已发生的研发支出可以被认定为实际无效支出：
（1）企业无意愿或无能力再进行现有的研发活动;
（2）现有研发活动预期目标无法实现而宣布研发失败;
（3）现有研发活动有必要持续，但原活动计划预期目标已无实现可能，需要重新拟定研发活动计划。
当期发生的研发无效支出在冲抵已估计的研发减值准备的同时，按冲抵的金额贷记研发累计损失。研发减值准备与累计研发损失在企业资产负债表是研发支出科目的备抵科目。通过事后损失金额的确认来调整后期计入损益的研发无效支出估计额，能使企业研发支出的账面价值最接近于资产的真实培育成本。
考虑到研发费用的所得税加计扣除因素，当期估计的研发无效支出金额与当期确认的前期估计额中已实际发生的研发损失金额的差额，应视为暂时性差异，纳入递延税项处理，通过递延所得税资产或递延所得税负债来反映。暂时性差异计算时，应以当期确认的前期发生的实际损失为计税基础。这样处理可抑制企业操纵研发无效支出的估计进行盈余管理和政策投机。
综上所述，研发活动支出的会计处理逻辑是，研发活动是一项能力资产的培育活动，研发支出能形成等值的能力资产，能力资产结转无形资产的不确定性需要对研发活动中可能出现的无效支出进行会计估计，并对无效支出进行事后性确认。这种会计处理与现有处理方法相比，不需要再把研发过程主观地分割为研究和开发阶段，确保了研发全过程确认逻辑的一致性;随着时间的推移，企业研发支出账面价值最大可能与最终要形成的无形资产价值保持一致，符合研发活动的实质，无形资产成本核算完整;研发费用税前扣除的税收优惠政策是建立在真实发生的无效支出基础上，从而堵塞国家税收优惠政策实施环节的制度漏洞。
4 结论与启示
企业的研发活动是一项能力资产培育活动，其研发支出具有资产属性，对其的会计处理应建立在资产属性上而不是费用属性。现行研发支出处理的逻辑冲突根源在于资本化条件的不充分性及判定的不确定性。解决的办法是，站在持续性的必然角度看待项目的或然性，考察项目成功或然性的反面，估计不成功或然性的无效研发支出，再通过事后损失金额的确认来调整后期研发无效支出的估计额，从而使企业研发支出的账面价值最接近于资产的真实培育成本。
按资产属性处理，不需要对研发过程主观划分为研究和开发阶段，确保了研发全过程确认逻辑的一致性和无形资产成本核算完整。未来会计准则关于无形资产部分修订可考虑取消资本化条件测试及两阶段的规定，增加企业研发活动持续性的测试。
参考文献
[1]Robert S.K.，D. P.Norton.The Balanced Scorecard： Translating Strategy into Action[M].Harvard Business School Publishing，1996：120-150.
[2]Al-Sayed M.，D.Dugdale.Activity-based innovations in the UK manufacturing sector：Extent，adoption process patterns and contingency factors[J].The British Accounting Review，2015：1-21.
