摘 要 纳税人是整个税收法律关系架构中的核心主体，开展税收法制研究，往往与纳税人权利保护问题研究密不可分。所谓纳税人权利，从本质上来讲，就是根据宪法及相关法律法规中的相關规定，来行使或享有的权利。纳税人权利有两种划分，即税法上的纳税人权利与宪法上的纳税人权利。针对我国纳税人权利保护来讲，尽管在《税收征收管法》当中已得到明确，但较之纳税人义务，在立法当中仍存在诸多问题与不足，本文针对我国纳税人权利保护领域所存在的不足，分析其原因，指出了具体的解决路径，望能为此领域研究、实践有所借鉴。
关键词 纳税人 权利 保护
作者简介：王怡昕，甘肃政法学院民商经济法学院经济法专业法学硕士2016级研究生，研究方向：经济法。
中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.12.135
一、纳税人权利界定及保护理论分析
（一）纳税人权利的界定
有关纳税人权利概念的界定，学界内有着不同的理解与看法。日本著名学者北野弘久曾指出，纳税人所享有的权利，实际就是纳税人享有以宪法为根本与支撑，仅在征收和使用税款与宪法相关规定相符的情况下，才享有的或产生的且需承担相应纳税义务的权利。另有学者指出，纳税人权利实际就是纳税人在实际履行纳税义务时，应该获得的法律对其的保护及利益维护方面的理解与尊重。基于广义层面来考究，所谓纳税人权利，即为纳税人依据相关法律条款，在诸如文化、政治等领域所应享有或得到的权益。而基于狭义层面来考究，纳税人权利就是纳税人依据或结合税法所给予的确认与规范，在自身所应尽纳税义务得到履行的前提下，可依据具体法律条款作出一定行为，或者是不作出一定行为，再或者是要求相关征税机关抑制或作出某种行为，以此来获得所应有的合法权利。
针对上述学者的观点而言，其相比传统观点，虽然已经有许多创新，而且也已比较合理、规范，但仍存在部分不足。所以，本文对纳税人权利的界定为：纳税人权利即为纳税人基于宪法及其它相关法律法规内容条款下，所享有或可以行使的权利。能表现为依法为或不为一定行为，或者是要求他们为或不为一定行为。对于此定义而言，除了能够将纳税人的基本权利特征给反映出来之外，还能更好的诠释纳税人的权利内涵。另外，纳税人的权利除了与其纳税义务的履行之间存在紧密关系外，还与权利相对应各项义务的履行间有深层关联。
（二）纳税人权利保护的理论
1.经济学理论
世界诸国均以税收作为其主要经济来源。早期国家分配理论指出，税收实际就是国家为了更好的满足其职能运作，运用其政治权利，无偿的且强制性的征收货币，积极参与社会生产及产品再分配的一种行为。税收有三个根本特征，即无偿性、固定性与强制性。基于此理论的驱动与影响，在我国整个税收理论体系中，仅注重要求纳税人履行其纳税义务，而未能站在纳税人的角度或立场，对其权利给予充分的关注。仅重视纳税义务，而对其所应享有的权利予以忽视，乃是造成纳税人纳税积极性不高以及意识不坚定的核心诱因。
2. 法理学理论
在现代法治国家，不管是基于人权保护层面，还是在国民主权上，再或者是纳税人以公共物品理论为基础对应享有的权利上，均与法治的终身保障密不可分。当前，税收法定主义为法治国家的核心要求。在整个法治社会的基本架构中，为切实保障国民的权利与自由，须对带有侵权性质的税收，实施全面且严格化的法定主义。税收法定给予了国民生活较好的稳定性，还赋予了优良的可预测性，其有效限制了行政权对国民自由及财产的肆意、无目的性干涉，因而要求税收课征需有可靠法律为支撑。针对纳税人所享有的权利来讲，除了要囊括税法立法参与权之外，还应包含监督权及税款使用权。
二、我国纳税人权利保护的不足及原因分析
（一）纳税人权利保护所存在的不足
1.立法上纳税人权利保护的不足
现阶段，针对我国纳税人权利来讲，尽管其已经在《税收征收管理法》当中有着一个比较明确的规定，但是相比于纳税人的义务，在整体立法方面，仍然存在有一些不足与问题，首先，对于我国宪法而言，其在纳税人权利保护体系当中，并没有真正意义上发挥出其应有的作用。与许多国家一样，我国最新修订的宪法仅明确了纳税人依据相关法律纳税的基本义务，未能系统化明确纳税人在整个税收征纳当中所应享有的相应权利，因而出现了纳税人在宪法义务和宪法权利之间不对等的情况，另外，在宪法当中，并未规定纳税人对税的使用有监督权利，对税的征收有参与权利，以及享有国家专门为其提供公共服务方面的权利，因此，税收法定主义难以被真正体现出来，此乃纳税人权利保护领域中的重点不足。
2. 现实中纳税人权利保护的缺失
长期以来，我国以权利关系说来界定税收法律关系的性质，而折射到现实当中，即征收与纳税双方有不平等主体地位的观点。从本质上来讲，此观点有两层含义：其一，认为税收乃是一种单方面、单纯性的义务或权利关系；其二，认为税收法律关系的产生，以纳税人出现了税法明文规定的行为为基础前提。尽管《税收征管法》已颁布多年，但因税收法律关系存在不对等、不和谐的情况，因此，关于纳税人权利保护方面的规定，大多流于形式，在实践当中，纳税人与征税机关间还未能构建其比较平等、优质的关系。对于我国税务机关而言，大多以管理者姿态而呈现，纳税人权利没有受到重视，保护纳税人权利以及积极为纳税人服务的理念未能真正落实起来。税务人员在实际执法时，经常管理者的姿态或身份来开展工作，自认为自己就是国家权利，对待纳税人往往是盛气凌人的样子，态度不好且蛮横。尽管政府始终宣传税收取之于民、用之于民，但在实际当中，纳税人仅有纳税义务而无权，长期处于无权地位。在此种纳税人仅看到义务而未能享受权利的不对等状态下，社会民众会自然而然的把税收与我国封建设备剥削、苛捐杂税联系在一起。在此种复杂思想的熏陶下，所出现的偷税、漏税等行为，不但不会受到谴责，而且还会赢得认同。因此，我国纳税人权利及其保护在实际当中，已严重缺失。
（二）纳税人权利保护不足的原因
1.传统税收理论的影响
在西方发达国家，无论是税收学家，还是经济学家，再或者是普通公民，均有这样一个观念，符合法律规定的公民向国家纳税，乃是让渡自身财产权利的重要部分，征税与纳税在时间顺序方面的逻辑关系，应该是公民先同意并授权，然后国家相关部门开始征税。很早之前，我国的税法理论便大力推行国家分配论，把税收界定为：国家为了能够更好的发挥或实现其职能，依据法律条款的规定与要求，无偿且强制性的参与过敏收入分配，以此来从中获得财政收入的一种典型手段；另外，还对税后的本质进行了节点，即国家运用政治权力，积极参与到各种再分配当中，并以此所形成的一种特殊的分配关系。政府为税收的积极管理者，而公正则为服从者，即被管理者，国家利益高于其它所有利益。国家只要需要，便可运用自身的政治权力，以强制的方式从公共利益当中来获得。针对征税机关来讲，其作为政府的重要职能部门，势必是税收工作的管理者，而纳税人即为税收的参与者与被动管理者。此种单纯、片面性的强调政府的征税权利，以及公民的纳税义务，势必会将纳税权利与义务之间的关系割裂，并且在整个税收法律关系当中，纳税人会处于从属地位。基于此理论的引导下，我国税收长时间处在监督、打击纳税人的状态，仅对纳税人开展单纯性的义务教育，并积极宣导纳税光荣，而对纳税人权利，却很少介绍与宣传。
2. 税收法律体制的不足
首先，基于税法立法精神层面来考究，现阶段，我国在各类事物上，注重国家权利以及公民的基本义务，而对公民权利却予以忽视，另外，还忽视了其对国家权利的制约。其次，针对税收立法体制层面来分析，我国税法多通过行政授权来立法，在实体宪法方面的规定比较简单，使得整个税收工作难以顺利开展，受此影响，国家税务总局根据现阶段实际情况，颁布了许多税收规章，以此来对此方面的不足进行弥补。但此种由行政部门根据该地区实况而制定的税收规章或细则，并负责实施后相关解释的做法，往往存在着比较大的自主性，缺少必要的监督。最后，基于税制模式层面来分析，长期以来，我国的税制形式主要以价内税为主体，所征收的税被隐藏或融入到商品的价格中，许多人仅知道缺东西就要买东西，但其不知道在所买的东西价格中，间接的含有一定的税。由此表明，我国纳税人对自身负税并不知晓，因而也就欠缺纳税人意识，所以，也就缺乏对自身权利的保护意识。
三、完善纳税人权利保护的具体路径
（一）执法保护
1.秉持以人为本税务服务理念
不管是发达国家，还是处于发展阶段的国家，均已或正在尝试将服务机制、服务理念融入到运作中的税收征管当中，“服务同样是管理”正在逐渐成为各个国家税务工作的共识。现阶段，为纳税人提供高效、全面、优质的服务，乃是我国建设服务型政府的基本要求。在最新修订的《税收征管法》中有明确规定，税务机关及税务人员等，需切实做到秉公执法，礼貌待人、清正廉洁，文明服务，对扣缴义务人及纳税人的权利应给予尊重并保护，并依据相关法律接受监督。由此表明，纳税人服务从本质上已经有了法律依据，并且已经成为了税收指导的核心内容。之所以要建设服务型税务，最终目的就是要构建一种以服务为轴心的税收征收形式。针对其本质来讲，即税务机关应对以往政府机关哪种强调指挥、强调命令及强调管制的思维予以改变，切实树立以社会本位与公众本位为基础的服务型思想，真正树立“服务型”管理新理念。
2. 构建税务行政执法的监督制约机制
首先，构建完备的税务人员职业技能培训机制，强化税务服务人员的职业技能与服务质量。为了不出现“一劳永逸”情况，可以采取年度考核机制，将人员工作与晋升、工资挂钩，以此来最大程度提升税收服务人员的工作水平。其次，要基于税务机关内，构建更加规范、全面、有秩序的税务行政执法责任制，同时构建完善的税务行政执法责任追究制，对税务执法人员的执法行为施加相应约束，对税务机关工作职能施加约束，以此来达到规范执法的目的。最后，构建科学、规范的税收成本核算制度，对税收成本的核算方法、开始范围以及成本管理责任等予以明确，对于各项税收行政经费，应给予规范化管理，强化成本控制，开展系统化的成本分析，把税收成本公布于社会，融入到社会各界的不断监督之中，尽早改变现阶段税收管理所存在的粗放式管理情况。
（二）司法保护
要想合理、高效的改变现阶段司法机关运行方面的不足，往往与地方财政制度密不可分；针对上级司法机关而言，由其负责各种人事推荐，而对于同级人民代表大会来讲，则负责司法机关各职人员的任命，以此来尽可能的减少地方税务行政机关对司法机关可能造成的干涉。从我国宪法角度来考量，尽管已经明确了人民发现在独立行使审判权方面所拥有的主体地位，但是，对于司法机关而言，尤其是各个地方的司法机关，财政由地方地府控制，而人事制度上则有地方权力机关以及地方党委所控制，对此，在构建税收司法运行机制时，只有将其在地方行政与地方财政权力中独立出来，方能更为的、更加有效的、更为全面的为纳税人服务，才能更好的维护其合法权益，切实实现司法公正与司法独立。
（三）纳税人自我保护
培养与提升权利意识乃是一项比较复杂的系统性工程，其除了会涉及到社会的法律传统、政治及文化等内容，而且还会涉及到其它一些比较特殊的东西，并不是单纯性的通过更新一项具体制度以及提出一种先进理论便能实现或做到。但是古人云“不积践步，无以至千里”，要想切实提升纳税人的权利意识，需要从点滴做起。当具体到纳税人权利意识的培养与提升方面，必须要做的而且是最应该去做的，或是现阶段能够有效实现或做大的，就要敢于提出来：针对税收来讲，其本质就是纳税人利益与政府之间的交换，公共产品的成本费用由国家提供，纳税人与国家均为重要的利益主体，而且彼此间是一种平等状态，国家存在的目的即为纳税人的整体利益。针对纳税人而言，其在选择维权的方式与手段时，更多的是找寻权益保护。这尽管与司法、执法及立法层面对纳税人权利保护所存在的相应滞后状态相关，但通过明确税法理论，使纳税人能够明白、了解依法纳税不仅是权利，而且还是义务，乃是当前所要做的重点内容，不然，即便完善了立法，健全了司法，规范了执法，但纳税人权利意识以及依法纳税意识的不足与淡薄，仍然会影响到税法对纳税人权利保护主体思想的实现。
四、结论
现阶段，我国税法学研究时间较短，在纳税人权利方面也是在近几年才得到重视。相比与日本、美国等法律健全国家，我国税法学研究仍有一定差距，特别是税法学理论当中关于纳税人权利方面的理論。对此，我国税法需要将权利与义务一致观点作为基本出发点，为纳税人权利实现提供保护与支撑，使之真正成为“纳税人权利之法”。为了能够使本文在研究纳税人权利保护问题方面更具创新性，在整个研究架构中，笔者以法学理论为依托，借鉴国外有益经验，尽量不与我国实际相脱离。但是由于笔者知识相对缺乏，对纳税人权利保护问题方面的研究不够深入，文章中存在一些疏漏与不足，在此，笔者会继续对此领域展开深入研究。在此，笔者望能经此研究，为此领域实践应用有所借鉴。
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