摘 要 虚开发票罪作为《刑法修正案（八）》新增的罪名，在相关的司法解释以及最高人民法院指导案例缺位的情况下，无论是在理论上还是司法实践中，对虚开发票类犯罪法律规定的理解与适用认识不一致，故本文就在伪造的发票上虚开是否应评价为虚开发票、在伪造的发票上填写内容的行为是否属于伪造行为、虚开发票罪是否需要以骗取税款为目的等具有争议的问题进行探讨。
关键词 虚开普通发票罪 伪造 非法制造发票罪
作者简介：张蒙旗，北京市通州区人民检察院。
中图分类号：D924.3 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2016）03-076-02
刘某为A旅游公司职员，负责代理销售机票，并向客户开具航空运输电子客票行程单（普通发票的一种），此单据可作为登机以及报销凭证。刘某根据客户提供的信息在A旅游公司的网站上购买机票，其出具的行程单落款为A旅游公司。由于其客户某建筑公司只认可B旅游公司开具的航空运输电子客票行程单作为公司报销凭据，刘某便于2012年从网上购买空白的航空运输电子客票行程单千余张及打印设备，通过自己的电脑打印落款为B旅游公司的电子客票行程单，以提供给建筑公司员工报销使用。其在伪造的空白航空运输电子客票行程单上填写的信息与其实际从A公司开具的机票相一致。
除了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，《刑法修正案（八）》中新增规定了虚开普通发票罪，目的是规范实践中较为普遍的虚开普通种类发票的行为。结合司法实践中出现的各种虚开发票行为，可以对其区分为在真实的发票上填写虚假的内容、在伪造的发票上填写虚假信息及在伪造的发票上填写真实的内容三种情形。对于第一种和第二种情形在司法实践的认定上和法律适用上不存在太大争议，司法实践中往往困惑的是后两种情形。刘某的行为即属于在伪造的发票上填写真实的信息的情形。该行为是否应评价为虚开发票？刘某仅为客户报销便利，而不具有骗取国家税款的目的，是否构成虚开发票罪？刘某的行为是否构成非法制造发票罪？本文将就上述问题进行探讨。
一、虚开发票的客体是否包括伪造的发票
一种观点认为虚开发票罪中的发票只限于真实的发票。依照文义解释，若没有特别说明，刑法条文应当依照条文本来的字义解释。具体到虚开发票罪，刑法条文中并未明确虚开的对象包括伪造的发票，即应限于真的发票，不包括伪造或擅自制造的。
另一种观点则认为，无论是真的发票还是假的发票，都可以作为《刑法》第205条之一的虚开发票罪虚开的客体。由于虚开发票罪侵害的法益为我国的税收征管秩序，即使是伪造的发票也能作为经济业务结算的凭证，同真实的发票一样影响纳税申报的真实性，从而导致国家税收利益减少。因此，“从功能上看，虚假的发票可以起到与真实发票同样的功能，因此，也应当认定为本罪的犯罪对象。”
笔者认为，从虚开发票罪的客体方面看，虚开发票罪侵犯的法益应当是国家税收利益和税收安全。如果没有真实的交易，无论在真发票还是伪造的发票上填写虚假的信息，客观上都有可能造成国家税收的流失，侵犯了国家税收征管制度。此外，从法律解释的角度看，刑法在出售发票类犯罪中区分了伪造的发票以及真实的发票，这些罪的规定位于虚开发票罪规定之后，那我们是否可以这么理解，即刑法对于需要区分伪造发票与真实的发票的情况下进行明确规定，然而虚开发票罪既然刑法条文未明确区分，认为虚开的对象包括真实的发票与伪造或擅自制造的发票具有合理性和正当性，故伪造的发票也属于虚开的客体。
二、 虚开发票罪是否需要以谋取非法利益为目的
《刑法》中有关虚开普通发票罪的规定并未明确该罪要求特定的目的，这使得理论上和实践中都存在着争议。因此有学者认为，虽然《刑法》未明确规定该罪主观的犯罪目的，但具有骗取国家税款等谋取非法利益的目的应当作为成立该罪的主观要件，因为虚开发票罪属于危害税收征管罪，所侵犯的法益客体是税收管理秩序，需要在特定的骗税目的指导下的完成的虚开发票才是刑法所规制的行为。但有学者对此持反对的观点，指出实践中许多虚开发票的行为人主观上带有一定的营利目的，但既然立法上未对此明文规定，那就可以认为以其他目的虚开发票也构成本罪。
笔者认为，虚开发票罪不以行为人主观上具有谋取非法利益的目的或骗取国家税款的目的为要件。在司法实践中判断是否构成虚开发票罪，无需考虑主观目的和是否造成具体的损害结果（因为虚开发票类犯罪为行为犯），只要行为人虚开发票的行为具有致使国家税收损失的抽象危险性，则可以认定虚开发票罪。虽然营利和骗取国家税款是虚开发票行为人所具有的一般目的，但这并不能涵盖实践中存在的所有情况。考虑到现实生活中行为人无偿为他人虚开发票的情形普遍存在，认定行为人主观上是否具有谋取非法利益的目的或是认定行为人明知他人具有骗取国家税款或谋取非法利益的目的这一事实在司法实践中存在一定困难，如果不认定为虚开发票罪将使得这一部分人逃避法律处罚。因此笔者认为主观上只需认定行为人具有虚开的故意，客观上具有造成国家税款的减少和流失的可能性，即可构成虚开普通发票罪。
刘某的案件中，虽然发票是刘某购买的伪造发票，但在伪造的发票上填写的金额与建筑公司实际支出的金额是一致的，交易是客观真实发生的，将发票金额入账列为支出，实际并未对国家税收造成影响。故刘某的行为不能认定为虚开发票罪。此外，刘某开具虚假发票的目的为方便客户报销使用，主观上也不具有谋取非法利益的目的。
三、在伪造的发票上填写内容的行为是否属于非法制造发票
刘某的行为由于不能够认定为虚开发票，那其行为是否属于非法制造发票？
第一种观点认为，伪造发票就是使用非法手段制作发票，可以是专门制造、切割纸张，也可以是仿照合法正规发票的特征在纸张上印刷文字或图案，或是对制作好的发票进行装订等程序。“伪造发票行为仅应当发生在发票的制造过程中，而不能扩大到发票制造完成之后的其他过程，即一旦发票已经印制完成，则对此张发票的任何行为都不能定性为伪造行为。” 由于刘某所购买的空白航空运输电子客票行程单为已制作完成的虚假发票，其在空白航空运输电子客票行程单上填写航程信息的行为，不属于“伪造”的范畴，因此不能够认定为非法制造发票罪，而应当定非法持有发票罪。
第二种观点认为，刘某在空白的航空运输电子客票行程单上填写有关航程信息，也是“伪造”行为的一部分，应当认定为非法制造发票罪。
根据刑法规定，非法制造发票罪是指伪造、擅自制造普通发票的行为。通常理论上认为，“‘伪造指无权制造上述发票者，仿照真发票式样制造假发票；‘擅自制造指有权制造上述发票者，未经税务机关批准而‘擅自制造或者超过指定的数量制造上述发票。” 《刑法》本身对“伪造”的内涵没有更进一步的解释。但考虑到与虚开行为的区分，笔者认为，伪造行为如果延伸至发票印制完成后的填写行为，将会导致与虚开行为重合，那么非法制造发票的行为与虚开发票的行为重合，属于对同一行为重复评价，是不适当的。该案中，空白航空运输客票行程单印制完成后就意味着发票制造过程的结束。刘某在上面填写虚假信息的行为应评价为虚开。因此，刘某的行为不应认定为非法制造发票罪。
四、如何区分“虚开行为”与“出售行为”
除了上述刘某涉嫌非法制造发票案所涉及的问题，司法实践中有的行为人不仅为他人虚开发票，填写发票金额、业务内容等，且以开票费的名义向他人收取返点钱，此时，行为人同时具有虚开发票和出售发票的行为，应如何区分“虚开”和“非法出售”行为存在一定的困难。
第一种观点认为，虽然“虚开”与“出售”本质上是两个不相关的行为，但放在复杂多样的社会实践中来看，二者又有一定的联系。比如，有些人为了获取经济利益，在未发生真实交易的前提下，为他人虚开发票并收取费用，有学者认为此种情况属于“‘虚开与‘出售混在一起的情况，应当在虚开以发票类和出售发票类犯罪中择一重罪处罚。”
第二种观点认为，当出现“出售”行为与“虚开”行为发生重合的时候，需要具体分析行为人的主观目的。若行为人主观上是想通过出售发票从中攫取利益，只是在完成出售行为中存在虚开的行为，应认定为出售发票罪；若行为人主观上是想为他人虚开发票而收取手续费或返点钱而实施了虚开行为和营利行为，此种情形应认定为虚开发票罪。
笔者认为，第一种观点忽略了最重要的一点即《刑法》规定对于虚开普通发票罪的量刑与非法出售普通发票罪的量刑是基本一致的。因此，择一重罪处罚在实践中意义并不大。此外，出售发票行为与虚开发票行为并不存在重合，不可能成立想象竞合犯。第二种观点也忽略了行为人的主观目的在司法实践中难以判断这一因素。笔者认为，非法出售就是以收取费用的形式转移发票所有权。行为人虚开发票收取一定的费用，从行为上来说符合非法出售发票罪的特征，能够评价为非法出售发票罪。但行为人有偿为他人虚开发票时，如果其行为客观上具有造成国家税款的损失的可能性，或者说符合虚开发票罪的构成要件的，则应当认定其行为同时构成非法出售发票罪与虚开发票罪，数罪并罚。当然，认定“非法出售发票罪”需要数量上的要求，如果行为人出售发票的数量不足以定罪，如果符合虚开发票罪的构成要件则只能定一罪。
注释：
黄晓文.虚开发票罪司法适用若干问题探析.中国检察官.2013（1）.34-37.
高铭暄、陈璐.中华人民共和国刑法修正案（八）解读与思考.中国人民大学出版社.2011.98.
张伟.在伪造的发票上填写相关内容能否认定非法制造发票犯罪.人民检察.2011（4）.79.
王作富.刑法.中国人民大学出版社.2009.374.
