摘 要 “营改增”后，融资租赁业不断反复的税收法律造成了相当的实务困惑，较高的税负使融资租赁业的发展遭遇到困难。本文从明确融资租赁业的交易定性和经济实质出发，梳理我国“营改增”前后的税收法律，分析其中存在的问题，为我国融资租赁业的发展提出完善建议。
关键词 融资租赁 营改增 交易定性 实质课税
作者简介：林晓燕，中山大学经济法法学硕士。
中图分类号：D922.2 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2016）03-169-02
融资租赁为现代企业融资的重要方式，有利于完善企业资产结构、解决资金问题、盘活存量资源，对推动实体经济发展有重要意义。规范 、完善的税收法律是融资租赁业健康发展的重要动力，但在“营改增”背景下，相关税收政策频繁调整，反而加重了该行业的税负，不符“营改增”通过结构性减税，降低企业负担的目标。同时，税收政策的制定者对融资租赁在税法上的交易定性认识不足， 在制定税法规范时缺少法理支撑， 进而形成了不少相互矛盾的税收政策。
一、融资租赁的交易定性
（一）融资租赁的交易模式与特点
根据《合同法》第237条，融资租赁合同是出租人按照承租人的要求，向出卖人购买承租人指定的租赁物，然后出租给承租人，收取租金的合同。融资租赁关系一般涉及“两个合同、三方当事人”，供货人与出租人的买卖合同，承租人与出租人的租赁合同。两个合同间存在相互牵制关系，而非各自独立的，如果买卖合同致使融资租赁的目的落空，当事人可选择解除融资租赁合同；同时如果买卖合同导致融资租赁合同无效或被撤销，出租人可向承租人主张赔偿，两个合同构成融资租赁法律关系的统一整体。
上述交易结构是融资租赁的一般交易结构，简称“直租”（Direct Financing Lease）。直租的特点有：（1）融租赁物由承租人与供货人协商选定，租赁物是应承租人要求而购买，出租人并不了解。（2）出租人也不承担租赁物的瑕疵担保责任，当租赁物不符合承租人要求时，承租人只能向供货方主张。（3）出租人享有租赁物的所有权，但该所有权不是完整无缺的，占有、使用的权益归承租方享有，且只有在承租人违约的情况下方可处置租赁物。
除一般交易结构外，融资租赁还有其他多种形式， 其中“售后回租”（Sale and Lease -back）是指承租方基于融资的目的，将资产出售给租赁公司后，又从该租赁公司将该资产租回的行为。
售后回租有以下显著特征：（1）售后回租同样涉及两个合同，原所有人（即承租人）与租赁公司的买卖合同，承租人与出租人的租赁合同。同样，承租人与租赁公司的买卖合同并没有导致租赁物的实际占有发生转移，相关的报酬和风险也没有转移。不同的是，售后回租不涉及三方当事人，供货方与承租人为同一人，只涉及两方当事人。（2）回租行为并不影响承租人对租赁物的实际占有以及实际使用。（3）回租的目的是为了解决承租人的自由资金或流动资金不足。
（二）融资租赁交易的经济实质
通过上述分析，可知出租人进行交易并不是为了取得租赁物的所有权，而是赚取资金融通的利润。另一方面，承租人达到融资融物的目的，享有对租赁物占有、使用、收益的权益。根据《合同法》第243条规定，除当事人另有约定，融资租赁合同的租金应根据租赁物的全部或大部分购买成本以及出租人的合理利润确定，由此可见租金并非使用租赁物之对价，而是“融资”的对价。
融资租赁不同于租赁，租赁中租赁物由出租人自行判断市场的需求而决策购买，且租金无可多次出租，租金是租赁物使用的对价。
融资租赁也不同于银行信贷，融资租赁通过融物达到融资，或通过融资达到融物，是融资与融物的结合，而借贷关系中，债务人只有融资目的，而无融物目的。
二、我国融资租赁“营改增”的现状考察
（一）我国融资租赁“营改增”的税法梳理
1993年到2010年间，我国财政部及国家税务总局为融资租赁的营业税发布了多份文件。为了避免重复征税，我国在2011年开始“营改增”的试点工作。2014年以后，融资租赁不再适用营业税，改为适用增值税。因此，本文将我国有关融资租赁流转税的税收政策分为两个阶段。
第一阶段：1994年税制改革至2009年增值税转型前。这一阶段针对不同资质的主体给予不同的税收待遇，适用不同的税种、税基。根据国税发[1995]76号，《营业税税目注释》中的“融资租赁”仅是经中国人民银行批准的单位所从事的融资租赁业务，其他单位应按服务业中的“租赁业”项目征收营业税。同时，对其他单位所从事的融资租赁业务，国税函[2000]514号依据租赁物的所有权转让给承租人与否，征收不同税种。可见，在这一阶段，我国对不同资质的企业征收不同的税种。针对售后回租，2010年第13号公告规定其不纳入增值税和营业税的征收范围，对其不征收增值税和营业税。同时，回租中承租人出售资产的行为不确认为销售收入。
第二阶段：2012年“营改增”试点至今。财税[2011]110号文的出台拉开我国“营改增”试点工作的帷幕，其中包括有形动产租赁行业，适用税率为17%。该规定出台后，许多学者和业内人士反映相比营业税，17%的增值税显然大大加重了融资租赁业的税负，此一举措并不符合财税[2011]110号“不增负”的目的。随后，财政部和国家税务总局出台了财税[2013]37号文和财税[2013]106号文件，规定对经过相关部门批准的融资租赁业的试点纳税人，“在2015年12月31日前，对增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策”。然而在实际操作中，这一政策的落实情况并不让人满意。其次，税收政策中关于销售额中可扣除项目的规定变化频繁，朝令夕改。
（二） 我国融资租赁“营改增”存在的问题
我国融资租赁业在“营改增”过程中，存在不少问题：
1.没有明确融资租赁的交易结构和交易定性。“营改增”前对其他融资租赁公司的业务依据出租人是否转移租赁物所有权，征收不同税种，这实际上把融资租赁交易进行拆解，分别进行税法评价。根据《合同法》第250条，出租人和承租人可自由约定租赁期届满时租赁物所有权的归属。可见，是否转移租赁物所有权并不是融资租赁交易的特点，以物权是否转移来划分税收客体的性质，是对融资租赁交易定性的偏离。 “营改增”后，财税[2013]37号修正了这一做法，值得肯定。
2.“营改增”后税负加重，不符合“营改增”的宗旨。税率是指税法规定的纳税人的应纳税额与计税依据直接的比例，是法定的计算应纳税额的尺度， 税率的设置应当兼顾国家财政需要与纳税人的实际承受能力。“营改增”前，融资租赁业缴纳营业税，适用5%税率，而营业额为价款与价外费用的和，扣除出租物本金、相关税费与借款利息；“营改增”后，融资租赁业中直租交易缴纳增值税，适用17%税率，销售额为价款与价外费用的和，扣除相关税费与借款利息，对购进有形动产的本金可作为进项税额，可予以抵扣；回租交易缴纳增税税，适用17%税率，销售额为价款和价外费用的和，扣除有形动产本金与借款利息。可见，在税基不变的基础上，税率上升了12%，这无疑大大加重了融资租赁业的税负。而财税[2013]106号文规定的即征即退政策在实践中需要提供相关实际税负的明确凭证，并需要经有关部门的层层审批，这一政策的落实情况并不理想，且这一优惠政策于2015年12月31日截止，融资租赁业仍需面对高昂的税率。
3.区分主体，违背税收平等原则。“营改增”前，营业税的征收主体区分为两种，给予不同的税收待遇，不符合税法平等原则，“营改增”后应当改变这一做法。量能课税原则是税收公平的具体体现，该原则要求对税收负担能力不同的人，课税标准也不同。融资租赁业，经相关部门批准的有资质的企业和未经相关部门批准的企业在经济能力、纳税能力上均有差距，遵循量能课税原则，无资质的融资租赁企业承担的税负应不高于有资质的企业。
三、对我国融资租赁“营改增”的完善建议
（一）明确融资租赁的经济实质，理清该交易的增值税抵扣链条
增值税的税基为货物销售或应税劳务的增值部分。在“营改增”中，首先需要解决的问题是“融资租赁交易是否存在增值链条”。如果这个问题的答案是否定的，融资租赁的“营改增”只能在营业税的基础上小修小补，做数据上的调整。如果是这个问题的答案是肯定的，那就应该先研究融资租赁的增值模型，再在该基础上确定税率和发票管理制度。根据上文的分析，笔者认为融资租赁交易存在增值税抵扣链条。在直租交易中存在以下三个环节的增值，分别是融资租赁合同的融资部分；买卖合同的增值；融资租赁合同的增值。
融资租赁合同的融资部分中，出租人的资金成本增值成为租赁成本，相应的利率由筹资利率增值成为租赁利率。出租人的资金可以是自有资金，也可以是银行信贷等其他外源资金。
买卖合同中，供货人进行货物销售，出租人取得进项成本，通过《融资租赁合同》增值成为销项成本。
融资租赁合同中，上述提及融资的租赁成本与买卖合同的销项成本增值成为《融资租赁合同》的资本化成本，包括当事人双方同意计入租赁成本的其他费用，如手续费、罚金、培训费用等等。
在售后回租交易中，是否存在增值税抵扣链条？笔者认为，售后回租是单纯的融资行为，不存在增值税抵扣链条。承租人出售租赁物，所有权转移，但租赁物的占有、使用、收益等权益能归承租人，租赁物并没有真正进入到市场中流通。因而，根据实质课税的原理，国家税务总局2010年第13号从税法上否认了承租人出售租赁物的买卖环节。售后回租的“营改增”应与“金融业”类似对待。
（二）取消差别待遇，实现公平竞争，坚持税法的平等、中立
同等对待所有的纳税主体是税收公平对税法最基本的要求。因此，在融资租赁“营改增”过程中，应当做到以下两点：一是以交易实质划定纳税主体、税种、税率，不以是否经相关部门批准作为区分要素。二是融资租赁企业都应享受同等的税收优惠政策，财税[2013]106号规定只有经相关部门批准的融资租赁企业方可享受实际税负超3%即征即退的优惠政策，是不合理的。日后采取的有关融资租赁的税收优惠应当适用于整个行业，以促进市场主体的公平竞争和资源的优化配置。
（三）给予融资租赁交易较低税率
在我国“营改增”前，根据《营业税税目注释》，融资租赁业被划分为“金融保险业”税目，适用的税率为5%，较为合理。“营改增”后，财税[2011]110号文件将融资租赁业归入“现代服务业”，税率为最高档的17%，而其他现代服务业税率为11%和6%，这不符合国际融资租赁市场发展规律。融资租赁的经济实质是金融服务，不应当与一般的货物销售或租赁类似对待，而应与其他现代服务业同等或类似对待，适用较低档的税率。
（四）完善税收优惠措施
我国对融资租赁业采取的税收优惠以间接优惠为主，主要包括有形动产价款本金、借款利息、相关税费、保险费等的税前扣除；以及以特定地区、特定融资租赁主体的即征即退、出口退税等直接税收优惠为辅。应简化行政手续，便利税收当事人，使相关税收优惠措施切实有效落实。
注释：
滕志祥.税法的交易定性理论.法学家.2012（1）.
陈少英.融资租赁“营改增”问题.法学.2012（7）.
实务中，融资租赁的交易模式有直接租赁、售后回租、转租赁（Sublease）、杠杆租赁（Leveraged Lease）和委托租赁（Entursted Lease）等多种形式，后几种形式是在直接租赁和售后回租的基础上发展而来，故本文着重讨论直接租赁和售后回租这两种业务模式。
姜仲勤.融资租赁在中国：问题与解答（第四版）.当代中国出版社.2015.68.
付荣.制约我国融资租赁业发展的法律瓶颈及破解.法学.2006（7）.
张富强.税法学.法律出版社.2007.158.
参考文献：
[1]吴元珍.中外融资租赁税法比较.投资研究.1997（8）.
