蔡昶
2019年1月1日，第七次修订的个人所得税法及其实施条例正式施行。中国个税改革新政之下，2020年3月，将迎来我国个税年度申报的首个报税季，预计涉及将近1亿规模的自然人纳税人，是中国税务史上具有里程碑意义的重大事件。同时，全球反避税背景下，随着CRS的涉税信息交换，中国税收居民在境外的包括银行、保险、信托、基金等在内的金融账户信息，正在逐步透明化。2018年9月和2019年9月，中国已经完成第一次和第二次的信息交换，中国税收居民在境外的金融账户信息，已经交换到国家税务总局。此后，我国也将与相关国家或地区进行一年一度的信息自动交换。
与一般自然人纳税人不同，高净值人士的收入来源中，薪资所得比重很小，而生产经营与投资所得比重较高，而且各类所得来源并不限于境内，境外也往往有股息分红、租金收入、金融资产投资收益等。因此，高净值人士的个人年度申报，比一般自然人纳税人要复杂得多。鉴于上述背景，笔者拟梳理和分析个税年度申报对高净值人士带来的影响，以及潜在的法律和税务问题，以期可以帮助高净值人士采取妥当的措施和规划，防范税务风险和法律风险。
哪些所得需要在个税年度申报时进行汇算清缴？
根据新修订的个人所得税法的规定，个人所得税的所得范围，分为综合所得、经营所得和其他分类所得。
（一）综合所得
综合所得，需要按纳税年度合并计算个人所得税，具体所得類型为如下所示：
①工资薪金所得
②劳务报酬所得
③特许权使用费所得
④稿酬所得
（二）经营所得
纳税人取得经营所得，需要按年计算个人所得税，由纳税人每月或每季度预缴税款，并在取得所得的次年三月三十一日前办理经营所得的汇算清缴。
（三）分类所得
分类所得，需要分别计算个人所得税，具体所得类型为如下所示：
①财产租赁所得
②财产转让所得
③利息、股息、红利所得
④偶然所得
中国个税改革新政之后，居民个人取得的四类综合所得？ 工资薪金、劳务报酬、特许权使用费、稿酬，被要求按年度合并后汇总缴纳个人所得税。如果有扣缴义务人的，先由扣缴义务人在支付所得时按月或者按次预扣预缴税款，次年度由纳税人对上年度取得的所得进行汇算清缴，多退少补。这就是“综合所得个人所得税汇算清缴”的概念。
需要注意的是，根据国务院常务会议的决定，两类群体在两年内的汇算清缴义务将被免除：一类是综合所得年收入不超过12万元的纳税人，另一类是年度补税金额较低的纳税人。这意味着高净值人士的汇算清缴义务才是重点。
如何完成综合所得汇算清缴？
如果高净值人士是中国税收居民个人，对于2019年取得的四类综合所得（工资薪金、劳务报酬、特许权使用费、稿酬），应在2020年3月1日至6月30日期限内办理综合所得个人所得税的汇算清缴。
对于只有单项工资薪金的纳税人来说，汇算清缴较为简单，甚至可能不需要汇算清缴。因为扣缴义务人每月为其预扣预缴个人所得税，其合计税额与全年应纳税额可能一致，那就不需要多退少补。
对于有多类所得、多处所得（包括境外所得）的纳税人来说，建议在专业机构的指导下进行汇算清缴，防止出现计算错误或者判断错误的情形发生，避免如漏税等不必要的税务争议和法律风险。
对于高净值人士来说，其所得类型和来源地多样，所得金额大，边际税率高，为了确保汇算清缴的准确性和合规性，需要委托给专业机构进行汇算清缴，并由专业人士进行合理规划，通过法律工具的综合运用，谋求合规前提下的最大节税效果，并有效防范漏税或逃税的法律风险。
境外所得是否需要进行个税年度申报？
这个问题的结论，取决于取得境外所得的自然人，是否构成中国税收居民个人。如果是中国税收居民个人，需要就中国境内和境外取得的全部所得缴纳个人所得税；如果是非中国税收居民个人，只要就中国境内取得的所得缴纳个人所得税（个人所得税法第1条）。
从境外离岸公司取得的收入或利润，是否也需要进行个税年度申报，是很多高净值人士关心的另一个问题。在本次个人所得税法修订之前，如果利润长期留在离岸公司，而不向自然人股东进行分配，由于股东权益未实现，自然人股东暂时不需要申报纳税。而新修订的个人所得税法引入了“受控外国企业”的规则。如果离岸公司是由中国税收居民个人控制或者居民个人和居民企业共同控制的，设立在实际税负明显偏低的国家或地区，无合理经营需求，且对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整，视同该企业对居民个人进行了分配并征收个人所得税（个人所得税法第8条第2项）。
可见，个人所得税法修订之后，在该“受控外国企业”规则之下，中国税收居民个人直接或间接拥有的注册于BVI、开曼、塞舌尔、马绍尔、百慕大等地的离岸公司，很有可能成为上文所述的“受控外国企业”，无论是否进行利润分配，作为其股东的居民个人都可能产生20%的个税风险。所以，在个税年度申报和CRS涉税信息交换背景下，这类离岸公司的持股结构，急须重新审视和进一步的税务规划。
判断中国税收居民个人的要素有哪些？
税收居民个人是一个法律概念，对于已经加入外国国籍或拥有境外永久居留权的高净值人士而言，最为核心的问题是，自己是否仍然属于中国税收居民个人。
关于中国税收居民个人的身份判断，有如下两个标准：（一）在中国境内有住所的；或（二）在中国无住所、一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的。
在中国境内无住所、又不居住，或者无住所、一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的，是非中国税收居民个人。这里的“住所”，也是一个比较抽象的法律概念，不是指实际居住的地方或房产，而是指“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”。
“习惯性居住”，是判定纳税人税收居民身份的另一个法律概念。对于因学习、工作、探亲、旅游等原因而在境外居住，在这些原因消除后仍然回到中国境内居住的个人，中国仍然是该纳税人的习惯性居住地（财税[2019]35号公告）。换言之，该个人在中国境内有税法意义上的住所。
如果是境外个人，因学习、工作、探亲、旅游等原因而在中国境内居住，待上述原因消除后，该境外个人仍然回到境外居住的，则其习惯性居住地不在境内，即使该境外个人在境内购置了房产，也不应被认定为是境内有住所的个人。
关于“户籍、家庭、经济利益关系”，应当结合个人情况具体问题具体分析。如果根据纳税人在中国境内有户籍或者有房产，就直接将其认定为是有住所个人，是缺乏法理依据的。比如，配偶与子女均居住在境外，工作关系、社会关系和主要财产也在境外，即使个人仍然保留了中国国籍和户籍，从法理上讲，也不应被认定为是境内有住所。但是，在税务实践中，各地税务机关对法律概念的把握尺度不一，不能完全排除某些地方税务机关直接将留有户籍作为认定有住所个人的可能。
反过来，拥有境外身份的自然人，包括持有外国国籍或境外永久居留权的，如果主要生活重心是在中国境内，也可以“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”而被认定为是境内有住所。一旦被认定为境内有住所，即使一个纳税年度内在中国的居住时间不超过183天，也会被认定是中国税收居民个人，需要就全球所得在中国缴纳个人所得税。
适用于外籍人士的“六年安全港规则”，具体是指什么？
在中国境内无住所的个人，也就是非“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”的，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满6年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税；在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限需重新起算（个人所得税法实施条例第4条）。
这就是被称为适用于无住所个人的“六年安全港规则”。
无住所个人，如果一年内在中国境内累计居住超过183天，也会构成中国税收居民。根据“六年安全港规则”，当无住所个人连续6年在中国境内居住满183天、并且未在某一年内单次离境超过30天，该纳税人需要就其全球收入在中国境内缴纳个人所得税。反之，只需要就其来源于中国境内的所得和来源于境外但由境内支付的部分在中国缴纳个人所得税；境外收入中的境外支付部分，包括境外雇主支付的对应境外工作部分的工资薪金、境外股票、金融资产投资收益，转让境外房产的收益等等，均不需要在中国缴纳个人所得税。
但是，“六年安全港规则”仅适用于无住所个人，不适用于有住所个人。无住所个人，以外籍人士居多。对于已经移民的外籍人士而言，其来源于境外的所得且非由境内个人、机构支付的部分可以享受免税待遇。这样一来，对于外籍人士而言，仅需要确保6年内有一次单次离境超过30天的情形即可达到节税目的。
离岸信托及其分配，是否需要个税年度申报？
截至目前，个人所得税法、个人所得税法实施条例及其它下位法，均没有对离岸信托及其信托分配的个税问题作出明确规定。
中国税收居民个人在境外设立离岸信托，往往是以零对价的方式将资产转移给受托人的。如果交付给受托人的信托财产是非增值性的现金，由于交付时产生溢价的可能性比较低，因此交付环节不太可能产生税负。如果交付给受托人的信托财产是增值的离岸公司股权，在理论上，这種交易是不符合独立交易原则的，是否会被视为信托设立人按照公允价值对财产进行了一次转让，目前还没有明确的法律规定和征税依据。
一般而言，离岸信托架构下往往会设有一家境外控股公司，由该境外控股公司持有现金、保单、股权、房产等信托财产。该境外控股公司是否属于个人所得税法第8条第2项规定下的“受控外国企业”，也没有明确的法律规定。
从理论上来讲，判断境外控股公司是否构成“受控外国企业”，核心要素是是否构成“控制”。目前的个人所得税及实施条例都没有对“控制”给予明确的定义。信托设立人通过搭建信托架构后，虽然不对离岸公司具有直接的持股关系，但是如果设立人对离岸公司实际上构成了“控制”，则该境外控股公司被认定为“受控外国企业”，也并非不可能。
为确保不成为“受控外国企业”，信托架构下如果不设境外控股公司，而是由受托人直接持有信托资产，或者信托设立人放弃对境外控股公司的控制，比如设立不可撤销的信托架构，是否可行？如果是前者，需要对目前的主流离岸信托架构进行重大调整，受托人有可能不愿意配合；如果是后者，中国客户作为信托设立人往往难以消除对信托资产失去控制权之后的担忧。这些都是离岸信托实务中的难题。离岸信托架构下的境外控股公司，到底是否构成受控外国企业，目前也难有定论。
基于税收法定原则，离岸公司架构下的境外控股公司，如果将其利润分配至信托，目前不应适用“受控外国企业”规则，除非未来立法机关对此作出明确的法律规定。当离岸信托对受益人进行信托分配，且该受益人为中国税收居民个人时，这将视为该受益人从境外取得所得，应当在次年度进行个税年度申报。
移民前的“弃籍清税”该怎么理解？
纳税人因移居境外注销中国户籍，需要在户籍注销前办理税款清算（个人所得税第10条第5项）。这就是所谓的“弃籍清税”。弃籍清税，与弃籍税不同，不是一个独立的税种，中国目前也没有弃籍税一说。
以上海为例，以下情况需要注销户口：
①经批准前往香港、澳门地区定居，或者自行取得香港、澳门、台湾地区居民身份的；
②出国定居或者加入外国国籍的。
本人拒绝注销户口，或者公安派出所告知后一个月内仍未办理注销户口登记的，公安派出所可以依职权注销其户口（《上海市常住户口管理规定》[2018年5月1日起施行]）。
这个所谓的“弃籍清税”，主要是要求中国籍个人在注销户籍前应当结算并清缴个人此前未完税或欠税的部分。如果在注销户籍前，所有个税均已足额缴纳，在弃籍清税环节不会产生额外的税负。
但是，由于“弃籍清税”是个人所得税法的新规定，有些地方的公安户籍管理机关在办理户籍注销时，存在实务操作要求各地不一的现象，有些地方甚至还没有开始要求出示清税证明或要求办理税务清算程序，未来可能有赖于公安部和国家税务总局出台统一的指导意见。
年度申报如有税务失信行为，会有哪些惩罚措施？
相较于收入来源单一的纳税人，高净值人士的税务身份、收入组成和资产分布更具多样性，税务情况也相对复杂，应慎重对待个税年度申报。一旦被税务机关判定严重失信，高净值人士可能面临限制出境、限制购买不动产、乘坐飞机、乘坐高等级列车和席次、旅游度假、入住星级以上宾馆及其他高消费行为等约束和惩罚措施。
高净值人士如果因纳税诚信问题被处罚，将严重影响其日常生活和社会信誉。因此，在个税年度申报过程中，应关注个税年度申报与汇算清缴的合规性，梳理个人及家庭成员的税务状况，厘清税务申报要求，并适时寻求专业服务机构的协助，避免出现税务违规行为。
国家也不断出台相应规定，用以约束纳税人的税务失信行为。
第一，国家税务总局2018年第54号公告，对原来的《重大税收违法失信案件信息公布办法》做了新的修订，变化包括：
（1）重大税收违法失信案件的标准变严，由欠缴税款金额100万元以上修改为欠缴税款金额10万元以上。
（2）行政处罚信息公示期限延长，由二年修改为三年，使得当事人受监督的时间延长。
（3）参照国际税收通行管理，鼓励纳税人主动纠正失信行为。
第二，国家发展改革委办公厅、国家税务总局办公厅联合发布《关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》（发改办财金规[2019]860号），建立个人所得税纳税信用管理机制、完善守信联合激励和失信联合惩戒机制。
（1）全面实施个人所得税申报信用承诺制。税务机关在个人所得税自行纳税申报表、个人所得税专项附加扣除信息表等表单中设立格式规范、标准统一的信用承诺书，纳税人需对填报信息的真实性、准确性、完整性作出守信承诺。
（2）对于违反《税收征收管理法》《个人所得税法》以及其他法律法规和规范性文件，违背诚实信用原则，存在偷税、骗税、骗抵、冒用他人身份信息、恶意举报、虚假申诉等失信行为的当事人，税务机关将其列入重点关注对象，依法依规采取行政性约束和惩戒措施。
（3）以自然人纳税人识别号为唯一标识，以个人所得税纳税申报记录、专项附加扣除信息报送记录、违反信用承诺和违法违规行为记录为重点，依法依规采集和评价自然人纳税信用信息，形成全国自然人纳税信用信息库，并与全国信用信息共享平台建立数据共享机制。
第三，国家税务总局2019年度第4次局务会议审议通过了《税收违法行为检举管理办法》（国家税务总局令第49号），该办法于2020年1月1日起施行，内容包括：
（1）增加便利检举人的举措。检举人可采取书信、电话、传真、网络、来访等形式检举，可通过各级跨区域稽查局和县税务局承担举报中心职能的部门检举，明确12366纳税服务热线接收电话检举职责。
（2）强化约束税务人的规定。进一步明确检举管理工作流程，提出举报事项办理时限，同时规范检举答复工作，对答复主体、内容、流程与權责作了具体要求。
（3）适应国税地税征管体制改革需要，明确各级跨区域稽查局和县税务局应当指定部门行使举报中心职能，规定跨区域稽查局受理检举事项的处置要求，明确争议处置程序。
个税年度申报如果弄虚作假，有可能受到刑事追究 《刑法》规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金（刑法第201条）。
根据最高检发布的刑事案件立案标准的通知（公通字【2010】23号），数额较大的标准为5万元。可见，逃税罪入刑的门槛是很低的。这就意味着，如果高净值人士在个税年度申报中，忽略申报境外的大额收入如金融投资收益或境内的房产租金收入，就有可能涉及逃税的刑事责任风险。
不过，逃税罪有“首罚不刑”的豁免规定。经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外（刑法修正案【七】）。
也就是说，如果是构成逃税行为的初次犯罪，当事人积极补缴税款和滞纳金，并接受税务机关的行政处罚后，便可以免除刑事责任。这被称为“首罚不刑”，即为逃税罪的刑事责任追究设置了行政处罚的前置程序。针对逃税行为，不首先使用刑事手段，先用行政法去调整，这是有利于绝大多数纳税人的重要法律规定。
但是，即便是逃税行为的行政责任，也是非常严厉的。构成逃税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金（从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款的万分之五），并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款（税收征收管理法第63条）。
需要强调的是，这里的“首罚不刑”，是指处罚首次，不是指逃税首次，不管当事人以前逃税多少次，只有当税务机关是第一次发现其逃税并予以第一次处罚，不论情节有多严重，只走行政处罚程序，不走刑事责任程序。这也是范冰冰逃税两亿多都不用坐牢的原因所在。如果5年内第二次因为逃税行为被行政处罚，则要被同时追究逃税罪的刑事责任。
税法上有欠税追征期限的规定，原则上是3年，特殊情况下是5年，具体分述如下（税收征管法第52条）：
第一，因为税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人补缴税款，但是不得加收滞纳金；
第二，因为纳税人的计算错误等失误，导致未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金，有特殊情况的，追征期可以延长到5年；
第三，对纳税人有偷税、抗税、骗税行为的，税务机关追征未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受3年或5年的期限限制。
可见，欠税追征期一般是3年，特殊情况下可以延长至5年。如果税务机关超过追征期才发现纳税人少缴税款的，则无权追征所欠税款。但是，对偷税、抗税、骗税的纳税人，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，是没有追征期限制的，理论上可以无限期追征。
关于延长至5年的特殊情况，是指纳税人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的情形（税收征收管理法实施细则第82条）。也就是说，如果從税务机关发现企业少缴税款之日起，前推五年，累计少缴税款达到10万元以上，就适用5年追征期，否则就适用3年追征期。
关于这个追征期的起点计算，应该是税款的纳税义务发生时间，也就是税法规定的纳税人应当承担纳税义务的起始时间。
中国个税改革新政之下，随着个税年度申报与汇算清缴制度的铺开，纳税申报的主要责任人，已经由原来的扣缴义务人转变成纳税人。对于高净值人士来说，需要厘清一个年度内取得的各类所得，然后在次年申报期内（3月1日～6月30日）如实申报和汇算清缴。
需要注意的是，高净值人士往往有境外所得，由于该项所得没有扣缴义务人，因此高净值人士需要在申报期内自行或委托专业人士进行申报。如果高净值人士在境外有身份，或者长期在境外工作而构成双重税收居民的话，更加需要谨慎对待，建议适时寻求专业机构和专业人士的协助。
2020年3月，我国即将迎来税务史上最大规模的首次个税报税季。个税年度申报、汇算清缴、一年一度的CRS涉税信息自动交换、事后抽查比对，在大数据面前，一切都是裸奔。东躲西藏不是办法，从理念到行动，都要回到法律框架之下，谋求“合规、安全、节税”的财富管理之道，方是长久之计。
注：作者为承以信律师事务所合伙人、律师，承以信税务师事务所法律顾问
