王帅锋 高慧云
不久前，重庆大学博物馆身陷“赝品”漩涡，再次将如何捐赠藏品给博物馆的问题推向公众面前。近年来，随着国力增强和社会稳定，一大批民间爱好者愿意将自己收藏的藏品捐献给博物馆，供大众观览，感受中国文化的魅力，充分发挥藏品的社会价值。一些富有家族在拥有大量资金、股权的同时，也拥有大量的藏品，如书画、瓷器、古代珠宝等。随着财富的积累，富有家族也愿意反哺社会，将自有藏品捐给博物馆。但捐赠者在捐赠时，也面临着困扰―私人藏品捐赠给博物馆要交税吗？
博物馆的建立与法律性质
近年来，随着国家提倡培养民族文化认同感和自豪感政策的指引，博物馆的建立又迈上了一个新台阶。博物馆的发展也在注重继承和创新，多个影视栏目也在讲述博物馆藏品的故事，传递馆藏的文化魅力，如《国家宝藏》《上新了·故宫》。国内各大高校也都建有博物馆，并且也取得骄人的成绩。例如，清华大学艺术博物馆开馆两年多累计接待超过50万名观众进馆参观。上海交通大学钱学森图书馆办馆7年间共举办各类主题展览和教育活动近1500场/次，累计接待观众突破110万人次……
博物馆是征集、典藏、陈列和研究代表自然和人类文化遗产的实物场所，并对那些有科学性、历史性或者艺术价值的物品进行分类，为公众提供知识、教育和欣赏的文化教育的机构、建筑物、地点或者社会公共机构。但博物馆从法律上来讲，它具有什么法律性质呢？
2005年12月22日颁布的《博物馆管理办法》对博物馆性质做出了界定。其第二条规定：
本办法所称博物馆，是指收藏、保护、研究、展示人类活动和自然环境的见证物，经过文物行政部门审核、相关行政部门批准许可取得法人资格，向公众开放的非营利性社会服务机构。利用或主要利用国有文物、标本、资料等资产设立的博物馆为国有博物馆。利用或主要利用非国有文物、标本、资料等资产设立的博物馆为非国有博物馆。
因此，从上述规定可以看出，博物馆是非营利性的组织。但根据设立资产的不同，分为国有和非国有，但这不改变其非营利组织的性质。
上述非营利组织的分析结论与国际博物馆协会1974年以后对博物馆的定义相一致。2006年5月16日广州5·18国际博物馆日博物馆馆长论坛上，广州博物馆馆长程存洁博士提出博物馆作为非营利组织，收入不得分配给个人作为福利，重复了国际博协非营利组织的定义，在与会代表中引发了强烈的反响（付文军，2010）。
从捐赠者视角分析，捐赠行为是否涉税？
私人捐赠文物是国内外许多大型博物馆藏品的重要来源之一。私人在向博物馆捐赠时，往往会面临着这样的疑问：捐赠行为要交税吗？可以享受税收优惠吗？
首先对于捐赠者，其捐赠行为要交税吗？《中华人民共和国个人所得税法》第二条涉及的税目就是“财产转让所得”，但对捐赠行为而言，无偿捐赠并无捐赠的所得，因此，捐赠者无须交纳个人所得税。但若有支付给捐赠个人的文物捐赠奖金（文物征集费），按现有规定也应视同为个人转让财产所得，按照收入额减除财产原值和合理费用后的余额，适用20%税率计算缴纳个人所得税（具体纳税多少还须提供有关情况）；如确属文物部门颁发的奖金，可据国税函[1998]293号文件规定按“偶然所得”项目征收个人所得税。
而在国外私人藏品捐赠会被给予大量的税收优惠。美国艺术品私人捐赠者的纳税义务可以通过同等数额的捐赠物的价值乘以其次要的纳税等级的税率而得到削减，这个比率在20%～50%之间浮动（刘鹏，2007年）。德国对用于公益目的的捐赠，在全部收入的5%以下或者是年营业额的2%以下，可作免税额扣除。在法国，政府对于支持艺术事业的捐赠行为分为钱款捐赠和艺术品捐赠，并给予各种税收优惠，钱款捐赠个人在交纳所得税时，可享受其捐赠总额66%的优惠，艺术品捐赠则可享受财产转移税全免的优惠（李永健，2016年）。
我国对于私人藏品捐赠并无专门的法律规定。对于捐赠者而言，还没有因捐赠视同销售的规则，因此在当前税收规则下，私人藏品捐赠并无按财产转让所得进行调整征税的依据。但对于公益性捐赠的个税扣除有相应的规定，《个人所得税法》第六条规定：个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。
《个人所得税实施条例》第十九条规定：个人所得税法第六条第三款所称个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠；所称应纳税所得额，是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。
但由于私人捐赠藏品属于实物捐赠，如何确定该藏品的价值很难估算，目前个人所得税法并没有对实物捐赠明确相关税收规则。因此捐赠者很难依据当前个人所得税法的规则享受从其应纳税所得额中扣除30%的税收优惠。
从受赠者视角分析，受赠行为是否涉税？
博物馆作为受赠者，可以获得大量的所得。那么对于受赠的所得藏品，博物馆要交税吗？
《财政部、国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）规定：
一、非营利组织的下列收入为免税收入：（一）接受其他单位或者个人捐赠的收入；（二）除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；（三）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；（四）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；（五）财政部、国家税务总局规定的其他收入。
其中第一项规定了非营利组织接受捐赠的收入不交企业所得税。博物馆作为非营利组织可以享受此项税收政策。但并不是所有的博物馆都可享受上述政策。《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税[2009]123号）规定：
一、依据本通知认定的符合条件的非营利组织，必须同时满足以下条件：（一）依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、民办非企业单位、宗教活动场所以及财政部、国家税务总局认定的其他组织；（二）从事公益性或者非營利性活动，且活动范围主要在中国境内；（三）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；（四）财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出；（五）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；（六）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利，本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织；（七）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产，其中：工作人员平均工资薪金水平不得超过上年度税务登记所在地人均工资水平的两倍，工作人员福利按照国家有关规定执行；（八）除当年新设立或登记的事业单位、社会团体、基金会及民办非企业单位外，事业单位、社会团体、基金会及民办非企业单位申请前年度的检查结论为“合格”；（九）对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。
因此，博物馆需要满足上述九个非营利组织规定的条件，经财政、税务部门审核确认后才可享受免税的税收政策。
汉密尔顿曾说过：“死亡和税收，是人生不可避免的两件事情。”私人藏品捐赠给博物馆也会受到是否交税的困扰。但经过上述分析，在当前税法环境下，私人将藏品捐给博物馆不仅不涉及税收，而且博物馆还可以享受税收优惠。因此，私人可以将自有藏品捐给博物馆，为我国的公益文化事业做出贡献。
注：作者为京都律师事务所律师
